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為在高速公路行業推進減碳實踐并探索碳排放權資產的會計處理問題，以綠色示范高速公路“樂百高速”的減碳實踐為例，結合碳排放權取得、使用、出售等管理程序，分析了高速公路管理碳排放權過程中涉及的會計問題，認為高速公路行業應當加強減碳實踐與推廣并探索會計處理問題，提出了受贈等免費配額也應會計確認為資產、碳排放權資產期末應計提減值但恢復時不宜轉回等觀點，為未來高速公路行業進行碳排放權會計核算提供了參考。

(資料圖片)

“十四五”現代綜合交通運輸體系發展規劃明確提出，要開展綠色交通基礎設施建設，在公路服務區等區域建設近零碳交通示范區，同時研究制定交通運輸領域碳排放統計方法和核算規則。

伴隨著節能減排工作的推進，與此有關的會計問題研究也逐步深入，以2020年1月1日開始執行的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（財會〔2019〕22號）（以下簡稱“22號文”）為標志，之后陸續出現了對該文有關規定執行的探討，實務中核算體系開始構建。當前的研究側重于以“雙碳”目標為背景、以會計核算框架構建為主要內容，并與各行業推進碳排放交易緊密結合，由于交通行業不在碳排放試點之列，與該行業結合的會計研究比較匱乏。

實際上，開展綠色交通基礎設施建設、近零碳交通示范區建設，必然會加速交通行業碳排放權相關會計理論與實踐研究。

碳排放權

碳排放權，是具有價值的資產，可以作為商品在市場上進行交換——減排困難的企業可以向減排容易的企業購買碳排放權，后者替前者完成減排任務，同時也獲得收益，這就是碳交易的基本原理。《京都議定書》2005年生效后，碳排放權的商品屬性正式確立，我國也積極準備著碳排放權交易落地。我國“十四五”規劃明確提出“雙碳目標”后，全國碳排放權交易市場于 2021 年 7月16日正式上線。

以交通運輸部首批綠色公路之一的“樂業至百色高速公路”（以下簡稱“樂百高速”）減碳實踐為例，探討由此引出的相關會計問題。樂百高速是全國首批“綠色公路”典型示范工程，為探索推動“綠色交通”發展理念落地，樂百高速立項之初就將打造“綠色高速”作為項目總目標，將防止污染、節約資源、減少排放等方面的綠色施工技術作為實施路徑。筆者選擇了以減碳為主要目標的5項技術作核算，僅2021年減碳2.47萬噸，效益明顯，但還沒有完全建立碳排放統計方法和統計終端，難以上升到完整核算層面，產生的減碳量尚未轉為合法碳排放份額，無法通過會計處理轉為賬面資產。因此，有必要通過會計方法使樂百高速的減碳成果產生經濟效益，推廣到全高速公路領域，緩解日益嚴峻的高速公路領域債務風險。

取得碳排放權資產的會計處理方式

獲取碳排放權的方式包含無償取得、有償取得及企業內部產生3種，為便于實踐探討，本文假設：一是樂百高速2021年起已被納入年度重點排放單位，主管部門核定2022年碳排放配額50萬噸，收到免費配額文件日發現已超排4萬噸，該日市價每噸58元；二是減碳5項技術前期費用105萬元，后期投入820萬元，全部申報國家核證自愿減排量（英文簡稱“CCER”）并于2022年7月10日獲得10年固定計入期減排量30萬噸CO2e；三是2022年以每噸60元的價格外購10萬噸，年底清算發現，市價降至每噸55元，外購余額1.2萬噸用于出售，交易費用1萬元。

無償取得的會計處理

22號文規定，無償取得碳排放權不進行賬務處理，因此樂百高速在取得主管部門下達的2022年度碳排放配額時，登記備查碳排放配額50噸即可。該處理方式是否合理？

22號文要求在流動資產項下設“1489碳排放權資產”科目，從政策上承認碳排放權的資產價值屬性，無償獲取碳排放權不進行賬務處理說明不承認其資產價值。但通過政府免費分配和接受捐贈獲取的碳排放權是允許出售和使用的，也具備商品“價值和使用價值”的屬性，應予確認為企業資產，否則不僅企業賬面資產價值不實，而且前后會計處理方式的邏輯也未理順，不利于碳金融的發展。免費分配碳排放權是一項過渡性措施，目的是減少推廣阻力，未來逐步過渡到有償分配，可理解為交易市場不成熟情況下政府鼓勵參與減碳的補助。故無論政府無償分配還是受贈獲取的碳排放權，都應將確認“碳排放權資產”作為探索方向，會計處理為借記“碳排放權資產”，貸記“營業外收入”，以取得日公允價值入賬。

有償取得的會計處理

有償取得包括從碳交易市場購買、政府有償分配及其他有償的方式取得。以60元每噸的價格外購10萬噸、承擔服務費2.1萬元為例，購買前，應在交易機構開立實名交易賬戶，在注冊登記機構和結算銀行分別開立登記賬戶和資金賬戶，提前存入足量交易資金605萬元，會計處理為借記“銀行存款—碳排放權交易戶605萬元”，貸記“銀行存款—一般戶605萬元”；購買時，樂百高速在交易系統申報不超過資金賬戶金額的購買額度10萬噸（當日有效），申報后相應資金和產品被鎖定，此時無需會計處理；購買后，注冊登記機構應根據交易機構提交的成交結果按“貨銀對付”原則完成碳排放配額的清算交收，在結算完成后的當日將交易數據發送至樂百高速，樂百高速需及時核對收到的結算數據以防控資金風險，如無誤，則以交易數據、服務費繳費通知等文件為附件進行財務處理，按成本法借記“碳排放權資產602.1萬元”，貸記“銀行存款—碳排放權交易戶602.1萬元”。如數據有誤，則應在下一交易日開市前提出，否則視同認可結果。外購碳排放配額全部用于履行減排義務時，樂百高速應按所用配額賬面余額，借記“營業外支出602.1萬元”，貸記“碳排放權資產602.1萬元”。

企業內部產生的會計處理

內部經營活動產生的碳排放量按照程序經認定簿記后可形成碳排放權，作為碳配額的補充，例如國家核證自愿減排量（CCER，2012年6月啟動，2017年3月暫停至今）、碳普惠項目（2022年各省陸續試點）、綠色電力交易（2021年9月啟動試點）、綠色電力證書項目（2017年1月試行）等，但不得重復申報。樂百高速全部用于申報CCER并獲得碳排放配額2.4677萬噸。22號文僅在附則中規定CCER參照執行，缺乏更為細致的核算指南，故存在實務處理空白，筆者認為其他自愿減排量也應當參照執行。

會計核算中要解決的幾個問題

確認時點問題 22號文規定購入方取得的時點是“購買日”，但CCER無購買日之說，可理解為“取得權益之日”，應為依據國家發展改革委關于印發《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》（發改氣候〔2012〕1668號文）取得的減排量備案文件載明之日。

計量方法問題 參照22號文，應以成本法計量，則成本歸集是關鍵，有文章認為應設置“碳排放權資產開發”科目分階段按費用化、資本化分別歸集，該方法較合適。因申報結果的不確定使得資本化前期費用不夠謹慎，應比照研發支出的研究階段和開發階段費用處理方式。

備案不成功的會計處理 如備案不成功，則不應將“碳排放權資產開發”歸集的支出結轉為“碳排放權資產”，應重分類至“在建工程”科目，結轉至“固定資產”等科目。樂百高速會計處理如下：前期準備階段產生支出時借記“碳排放權資產開發—費用化支出105萬元”，貸記“銀行存款105萬元”，期末結轉至“營業外支出105萬元”；項目實施階段產生支出時借記“碳排放權資產開發—資本化支出820萬元”，貸記“銀行存款820萬元”；取得減排量備案文件后借記“流動資產—碳排放權資產820萬元”，貸記“碳排放權資產開發—資本化支出820萬元”，30萬噸CCER碳排放權登記備查管理。

碳排放權資產后續計量 22號文未明確后續計量問題，有文章認為需按公允價值進行后續計量調整其賬面價值，也有文章認為應設“碳排放權資產減值準備”作為備抵科目，期末進行減值測試計提減值準備，以后恢復時在計提的范圍內轉回。在當前碳排放權交易市場、監管體系、價值確認體系還不完善的條件下，交易所體現的交易報價是否公允值得商榷，目前不宜以公允價值計量，但碳排放權資產作為流動資產理應進行減值測試并計提減值準備，為防操縱利潤，也不宜在恢復時轉回所提減值準備。若外購碳排放配額1.2萬噸結轉下年使用，則樂百高速應計提減值準備6萬元，借記“資產減值損失6萬元”，貸記“碳排放權資產減值準備6萬”，在以后會計期間不得轉回。

樂百高速伶站服務區

碳排放權負債的會計處理

22號文未明確碳排放權負債的會計處理，但在該文2016年征求意見時單列“應付碳排放權”用以核算負債。有文章認為實際排放量超過免費配額時才在資產負債表上反映為負債，實際上至少有兩種情況可能產生碳排放權負債，一是沒有收到下達的免費碳排放權配額文件前產生碳排放量，且持有的可用配額之和不足以覆蓋年度累計碳排放量時，二是收到下達的免費碳排放權配額文件后，年度內累計排放量已超過持有的可用配額之和時。

既然有碳排放權負債的產生，也就應當進行會計處理，在沒有“應付碳排放權”一級科目情況下，可在“其他應付款”科目下設“應付碳排放權”二級科目。結合22號文對免費分配配額的處理規定，在免費配額文件下達前年度累計排放量超過持有可用配額時，形成的負債為或有負債，樂百高速可暫不進行會計處理，登記備查即可，待收到免費配額文件時登記抵消。在免費配額文件下達后，年度累計排放量超過持有可用配額時，已形成現實負債，應進行會計處理并以公允價值計量，樂百高速應以當日的市價每噸58元與超排放量4萬噸計算出負債金額，借記“營業外支出232萬元”，貸記“其他應付款—應付碳排放權232萬元”，為免受處罰，樂百高速之后以每噸60元外購10萬噸配額，其中4萬噸用于償債，借記“其他應付款—應付碳排放權232萬元”，貸記“碳排放權資產240萬元”，差額借記“營業外支出8萬元”。

碳排放配額使用的會計處理

碳排放權的用途有三種。一是用于自行清繳，一般是每年6月最后一個工作日前，企業通過注冊登記系統提交不少于其上年度經核查排放量的排放配額，余額結轉以后年度使用，CCER抵消碳排放量的比例不超過5%，且不得來自全國碳排放權交易市場配額管理的減排項目。二是用于出售，無論何種方式取得的碳排放配額均可掛牌交易，不限數量。三是自愿注銷，即出于減少溫室氣體排放等公益目的自愿注銷碳排放配額，注銷后將在國家碳排放配額總量中予以等量核減，所對應的碳排放權即消失。

碳排放用途不同則收入和成本會計處理方式不同。其中，用于自行清繳情況下，應核算出用于清繳的各類碳排放配額數量及金額，用無償取得碳排放配額清繳的部分不作會計處理，以不超過清繳額5%的CCER自愿減排量以及外購的減排量清繳部分，經計算，以CCER清繳6萬噸，占CCER總額30萬噸的20%，應結轉CCER賬面價值的20%，借記“營業外支出164萬元”科目，貸記“碳排放權資產164萬元”，以外購配額清繳8.8萬噸，扣除還債部分還應結轉4.8萬噸，借記“營業外支出288萬元”科目，貸記“碳排放權資產288萬元”。

剩余配額1.2萬噸以每噸55元價格出售情況下，應借記“銀行存款65萬元”，貸記“碳排放權資產72萬元”，差額借記“營業外支出7萬元”。

剩余配額1.2萬噸自愿注銷情況下，賬面余額借記“營業外支出72萬元”，貸記“碳排放權資產72萬元”，若注銷無償取得額度則不作會計處理。自愿注銷行為可視為企業對外公益性捐贈處理。

近10年來，我國雖已加大了碳排放權相關會計理論的研究，但在應用上與西方發達國家還有較大差距，碳排放配額管理實踐仍處于起步階段，全國碳排放權交易市場運行時間較短，CCER項目還處于暫停狀態，包括高速公路在內的其他行業對碳排放權的研究與應用都相對較少。同時也應當看到，我國正式提出“雙碳”目標表明了我國貫徹新發展理念、推進綠色低碳高質量發展的信心和決心，也體現了我國主動承擔應對全球氣候變化責任的大國擔當。高速公路行業在未來幾年必將按照中央部署加快碳排放統計方法和核算規則的研究，加大力度推廣高速公路減碳項目，逐步在行業內建立、運用并完善碳排放權相關會計核算體系。

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